第五節 給与所得の考え方
1 一般的な給与所得
これまで給与所得をめぐる様々な問題を考えてきた訳であるが、いうまでもなく給与所得とは租税法、なかんずく所得税法における概念であって、この立場を離れて論ずることはできない。併し他方、給与なる文言は社会的にも普遍的に用いられており、且、所得税法がそのような現実に動いている社会を対象としている以上、税法独自の枠組みの中にのみ入り込んでしまうことは許されないであろう。
一般的に「勤労所得は雇用に対するすべての報酬をいうが、農業、自由職業又は営業から生ずる所得はこれに含まれない」(1)とするシャゥプ勧告は、その報酬を雇用との関連において把えており、その意味での異論はない。これは「給与支払者と給与を受ける者との間には雇用契約関係が成立しており、給与支払者はその業務の遂行につき給与を受ける者から労働の提供を受け、これに給与を支払う関係にある」(2)とする意見や、「一定の雇用主に対し雇用関係に基づいて被用者が提供した労務の対価として支払を受ける報酬はすべて給与所得に該当する」(3)との考え方にもあらわれているといえよう。この意味で給与所得というものを「雇用契約に基づく労務の対価としての報酬」と定義することは可能であり、その限度において正確である。むしろこれこそが本来純粋な意味における給与所得であると考えてよいであろう。
併し、現行規定の給与所得概念は、上記の定義により相当部分を把握できるものの網羅しているとはいい難く、内包概念たるに止まっているといわざるを得ない。既に第二章三節5において労働者の義務として触れたように、賃金請求権が労務の対価としての性格を失ってきており、年功序列型賃金、諸手当、有給休暇、休職中の賃金支払等、様々な形でノーワークノーペイから切断されている現象をみることができるからである。
このため新たに「一般に労働者の受ける給与とは、雇用関係に基づいて労働者が使用者から受ける経済上の利益全般」(4)とする考え方がとられ、結局最高裁も「勤労者が勤労者たる地位にもとづいて使用者から受ける給付はすべて…給与所得を構成する」(5)とされるにいたるのである。ここにいう雇用関係なる用語は、単に雇用契約関係を縮少したものなのか否か、かならずしも明らかでないが、単に雇用契約の枠内では定義づけの困難があることを示唆しているといえよう。又最高裁における勤労者なる用語も一般慣用語として以上に厳格な意味付けは与えられていなく、労働法上の労働者概念とどの程度類似性をもつのかも明らかでない。ともあれ、「雇用契約等にもとづいて勤労者が使用者から受けるすべての給付」として給与所得を定義することにより、給与所得の包括に更に一歩近づいたということはできるものの、未だ内包概念たるに止まっているといえよう。
社会の複雑化は数多くの無名契約を生み出し、個人の労務提供の形態も多様化した。更に労働法規律からの逃避としての非労働者政策は雇用契約からの切り離しを生み、それを企業は、経済競争に生き残る手段としても活用したのである。一方、高度成長に伴い強大な労働者階級の発展をみたが、いわゆる雑業層(第二章第一節1参照)における労務提供形態は依然として解消されることはなく、完全な労働者となり切れぬままに残されているものがある。これら無名契約や委任、請負契約の中にも給与所得とするにふさわしいものが見出されるようになり、新たな給与所得概念の定立が望まれるようになる。
「給与という表現に特に重点があるわけであって、非独立的な勤労所得であると解される。雇用及びこれに類する原因にもとづいて、非独立的労務の提供により他人から受ける報酬を意味するものと解されるわけである。」(6)
「給与所得とされる給与とは雇用又はこれに類する原因に基づいて非独立的に提供する労務の対価として他人から受ける報酬で退職所得に該当するもの以外のすべてのものをいう。」(7)
このように雇用関係に重点を置きながらもこれに限定することなく、非独立性を新たにそのメルクマールとして加えるようになってきた。そしてこれは前掲板橋事件(本章2節1)において一応集大成されたと考えてよいであろう。併し、この非独立性についてはかならずしも充分な解明がされているとはいい難い。即ち独立性自体が自から事業体を有していることの表現にすぎず、非独立性とはその反語として自からが事業体を有していないことの表現にほかならないからである。ある労務の提供を事業体として行なった結果が事業所得であり、然らざるものは給与所得であるとする考え方はそれ自体一つの説明にはなっているものの、その事業体の有無のメルクマールをどこに求めるかが、最も必要なのであって、非独立性という抽象化された概念では定立し得ないのではないかと考える。
ここに新たに非独立性の分析が必要となるのであり、少なくともこの分析が給与所得を網羅するための重要な要素、たとえ未だ内包概念に止まるとしても更に一歩広げた考え方へ到達するための足がかりとなるのではないであろうか。
2 従属性と個の理論
非独立性の主要な要素の一つは従属性にあると考えてよいであろう。従属理論そのものはあくまでも労働法上のものであり、主として労働者性のメルクマールとして用いられてきたことは既に第二章三節においてその理論的展開とともに論述したからここでは特に繰返さない。併し、給与所得を考える上において従属性は決して避けることはできないし、それは非独立性の表象の一つであるというのみならず、本章三・四節でも述べたごとく給与所得者のすべてに共通してあらわれる要素でもあるからである。
勿論、従属性が具体的な経済社会においてどのような形であらわれてくるかは、かならずしも明確ではない。ある特定の要件を掲げ、該当するものを従属性ありとし、然らざるものを従属性なしとするがごとき要件は、恐らく現在のところ定立されていないといってよいであろう。この点に関し、最近東京地裁は次のような徴表を使用従属関係の判断材料として示したことは注目に値する。(8)
(1) 仕事の依頼に対する諾否の自由
(2) 時間的拘束性
(3) 使用者の指揮監督
(4) 労務提供の代替性
(5) 業務器具の負担関係
(6) 報酬の対償的性格
もっともこれによったところで従属性を明解に説明することはできないから、これらの要素を総合的に判断して具体的事例に突き合せてゆくしかないともいえる。併し、少なくとも従属性の面において所得税法は労働法と共通の地盤を持ち得る状態に近づいたと考えることはできるであろうし、労働法における従属理論の発展、展開はそのまま所得税法の分野へもフィードバックしてくるのではないかと考える。
非独立性の要素のもう一つの側面は「個」としての考え方である。前節で説明を省いた非代替性とも関連をもつものであり、従属性と並ぶ重要な要素であると考えられる。給与所得というものが単独で存立し得るのは所得税法においてのみであり、法人税法の中には同じ所得に対する租税でありながらあらわれてこないことを再検討してみる必要がある。即ち、収入を受ける側はかならず個人でなくてはならず、たとえそれが法人格のない組合等の団体であったとしても給与所得なる発想はでてこないことを考えてみる必要がある。
従属労働はある場合、集団的になされることも考えられる。併しその従属労働自体が「個」として機能するところに始めて非独立性、換言するなら自からが事業体をもたないことの存在理由がでてくると考えて良いのではなかろうか。そしてここでの「個」とは自己の労働の成果が自己のみに帰属し、たとえ支払う者と受け取る者との間にどのような合意があったとしても、他人の成果が自己に帰属(名目的にも実質的にも)しないことはもちろん、自己の成果もまた他人に帰属(名目的にも実質的にも)させ得ないことを意味し、更には自己の成果であっても時間的、期間的な恣意配分を許さないほどの厳格さを意味する。
これは完全な独立人としての「個」であって、複数の概念をもつところの組合、家族、家団等とは対立する観念なのである。
非代替性もまたこの点に由来するが、具体的には次の二つに分けて考えることができる。一つは個性に着目した非代替性であり、もう一つは契約に着目した非代替性である。
個性に着目した非代替性はそもそも当初からその代替性が否定されていると考えてよく、ある特殊な技能・技術が特定人にのみ存在し、その存在が従属性になじまないところから発生するものである。例えば執筆家、芸術家、医師、弁護士等であるが、他面従属関係が完全に否定されるとはいえない場合もあり、勤務医となったり監査法人下の税理士となる場合の例も多い。
一方通常の労務提供は原則として代替可能であるといえる。併し請負契約のごとき、ある一定の仕事の完成を報酬の条件とされる訳ではないから、人的関係において契約面から代替性を否定されていると考えてよく、この意味においてその者は使用者と一対一の対応関係をもっているといえる。このことは例えば第二章2節2において触れた労働者の人格が重要視されることとも無縁ではない。
このように独立不易の「個」は決して従属性と矛盾するものではなく、非代替性を内包しつつ存在するといえよう。
「従属労働のもとで個として受けるすべての給付」…これを給与所得を性格づけるものとして考えたい。
3 現実への適用
給与所得の性格を「従属労働のもとで個として受けるすべての給付」と考えたが、ここでは現実社会における様々な職種の者に対し実証的なあてはめを検討したい。
通常の雇用契約における労働者の報酬は、この判断基準をまつまでもなく給与所得となるとは既に触れたし、且この判断基準とも矛盾するものではない。又、会社役員等も従属性が一般的に承認されていることは本章二節でも触れたところであり、その報酬は給与性をもつと考えてよい。
公務員の受ける報酬は本章一節で触れたように、俸給、給料等の名称が用いられているからそのまま給与所得規定の中に入り込むことに疑問はないにしても、従属性についてはかならずしも通常の労働者のように受け入れるには抵抗を感ずるかも知れない。事実、明治憲法下の官吏の俸給は勤務に対する反対給付ではなく、天皇によって与えられた身分に相当する生活費の保障という形をとっており、いわば「国家という抽象的法人の具体的現象形態」(9)としての意味をもっていたと考えてよいであろう。併し、昭和22年に国家公務員法が制定されたときその第105条は「職員は、職員としては、法律、命令、規則、又は指令による職務を担当する以外の義務を負わない」として従来の無定量の勤務を否定したのである。
これを契機に「公務員が全体の奉仕者であること(憲法15条2項)および不利益処分に関する審査請求という特別の機構や、行政罰が存在するということ(国公法90条、109条)からいって、それが公法契約であることには、利益説からみても従属説からみても、わが実定法の解釈上にまず異見はないものと思われる」(10)とされるようになり、「労働法上は原則として私企業の従業員と同様に扱かわれてきた」(11)のである。もちろん、昭和23年のマッカーサー書簡に始まる一連の規制とそれに続く国家公務員法の改正により、公務員は一般の労働者と区別され労働法の適用外におかれることになった(12)のであるが、これは争議権、団体交渉権、団結権などを公務員のそれぞれの性格に応じ、あるべき姿として禁止もしくは制限したのであって、労働者性そのものを否定したとは考えられない。従って公法上の契約であって雇用契約とみることには無理があるとしても、そこに従属性は充分考えられるといってよいであろう。
歳費については国会議員を国民もしくは国家との関係において従属性を承認するのは、それが「特別職であるにしろ公務員である」として公務員の労働者性を適用するには若干疑問がある。むしろ従属性に疑問のあるが故に、所得税法は給与所得の定義の中に少数の者にしか用例のない歳費なる文言を加え、給与所得であることを明示し、宣言し、もしくは給与所得の範疇に加えたとする方がより妥当な解釈といえるかも知れない。
外交員、外務員、集金人については、その従属性が給与所得との接点を位置づけるものとなるであろう。勤務時間、場所等の制約がないことは従属性を否定する大きな根拠となりうるが、場合によっては極めて従属性の強いものがあり、一律に事業所得と解するには疑問な階級の者も存在する。只、報酬の基礎となる取扱高、集金高について、現実には外交員等の間で貸借があったり、又、自己資金により契約高や集金率等を調整していることが事実として存在しているから、このような状態の可能性自体を把えて「個」の収入とはいい難く、給与性が否定されることも考えられる。
大工、左官等もこの「従属性」と「個」の具体的な判定方法として本章四節2に掲げた様々な要件が通達化されたものと考えられる。
職業野球選手の収入をどう考えるかは困難な問題である。ある個人Aの打撃率なり打点率なりをBの記録として移転することは許されないであろうし、その年の報酬の決定は「個」としてのAのみに帰属すると考えて良い。しかも本章四節でも触れたように従属性はあらゆる面から見て極めて強く、本稿における判断基準から見るなら簡単に事業所得とするには躊躇を感じる。もちろん参稼報酬は年額で決定されるけれども年俸であることは給与性の否定とはならない筈であり、現実に毎月分割して支給されているのであるから各月の給与所得と解する余地も充分あり、将来の問題として今後検討されて良いのではなかろうか。
野球選手の契約について直接の裁判例は未だないようであるが「選手契約がいかなる性質の契約かは、社会的実態に即して判断されるべき以上、現実の契約形態・内容が企業への従属性を強くもつか否かによって判断すべきである。かかる意味において、選手契約が雇用契約ではないとはたしていうことができるであろうか。…所得の高低をもって契約の性質を論ずることは、この場合出来えないのではないか」(13)と疑問がなげかけられていることは注意してよい。
ただこの場合、契約上義務づけられている野球用具の自弁費用の処理が困難となる。給与所得控除においてそれがまかなわれていないとするならば、法定された所得とネットインカムとの間に納税者に不利な形でのギヤップが生じることになる。この法律と事実のギヤップに対して、ジンツハイマーのいう「概念が生活に従うべきであって、生活が概念に従うべきでない。」(14)がどの程度生かされるべきなのか大いに疑問とするところである。
いか釣り乗子の所得も事業所得か給与所得かをめぐって間題とされた。「舟子の給与が漁獲高によって左右され、歩合によって支払らわれる場合でも舟子と網元の関係は雇用契約であって、請負ないし、共同事業とはいいえない」(15)とする判決もあり、又昭和26年基本通達114は「漁獲高に応じて報酬の額が定まるいわゆる漁業労務者の所得は給与所得とする」(16)として一般に給与性を認めていたようである。併し、これらの漁業労務者に従属性が認められるかどうか疑問であり、加えてその報酬額は自己が純粋に漁獲したものから計算されるのではなく、全体の水揚げを基礎としてなされるのであるから、労働と報酬との間に「個」の関係が切断されていると考えられ、現行のような事業所得としての判断は妥当なものであるといってよいであろう。
4 その他のアプローチヘの示唆
これまで数種の職業について本稿で下した判断が妥当するか否かを検討してきたが、かならずしも全てについて割り切れるとはいい難い面も多々ある。給与所得課税の接点における問題は、結局、給与所得控除が受けられる、給与所得控除しか受けられない、という二点にかならずぶつかってくるといえる。又非独立性の問題にしたところで、労働者が自己の責任と負担とにおいて鉛筆一本を所有した時に独立性と非独立性の混合が始まるのであり、従属性からの一歩後退を示すといって良いであろう。
所得区分は結局連続体の問題であり、「山」と「丘」の区別をする意味しか持ち得ないのかも知れぬ。単純に高さのみによる割り切りが所得概念のあいまいさの中では困難であり、しかもその険しさの故にある程度低くても山とする、なだらかさの故に相当な高さまでを丘とするがごとき要請がある時、そのメルクマールを決定することは増々困難となる。
本節をまとめるにあたって様々なアプローチを考えたが、どれも満足するものとはいい得なかった。ここにその反省をこめていくつかを掲げ、本節のまとめにしたい。
(1) 給与所得を所得税法28条1項からではなく2項からさぐり、給与所得控除を受けるにふさわしい所得が給与所得であると考えることはできないか。
(2) 原価計算における原価性を有する給与、有しない給与の面からアプローチできないか。
(3) ある労務提供の結果が労務供給者の著作権、著作隣接権等として保護されるか、もしくはそれに類似している場合、その労務提供により受ける所得や、保護されないとしてもそのことが契約により放棄されていると考えられるなら事業所得であり、然らざるものは給与所得であると考えることはできないか。
(4) 労働法における賃金概念をそのまま給与所得概念とすることはできないか。
(只、労基法上の賃金は通貨払、全額払、相殺禁止など罰則を伴うものであるた
め非常に厳格であり、そのまま税法に移行するには何らかの修正が必要であろう)
(5) ある抽象的な利益というものを考え、その利益の分配を受ける手段を労務の提供という形で行なった場合の分配額を給与所得とする考え方はどうか。その利益とはあくまでも自己の処分可能なものでも、自己のためのものでもなく直接的には自己に帰属しないものであり、その分配を資本等の提供により得た場合を資産所得・事業所得と考えることはできないか。
(6) 民法415条の債務不履行による損害賠償責任には履行補助者の過失も含まれるとされている。そこで、「報酬を受けている履行補助者」の立場を給与所得者に応用することはできないか。
(7) 給与所得を全て雇用契約によるものとは考えられないが、雇用的側面を有する、又は雇用的性格をもつ、更には雇用と理解するのが合理的であるとの判断から契約の本質を理解することはできないか。
(8) 労務提供の結果のうち、商法上の商人、小商人に該当しない者の所得が給与所得であるとの考え方はどうか。
(9) 所与の条文から給与所得に何が含まれているかを決定するのではなく、給与所得概念に何を含めるべきかの考察こそが必要なのではないか。
「税法上の所得なる概念が憲法及び他の法律におけると同一のものを意味するとは必ずしもいえない。この言葉は、水晶のように透明でもなけれぱ、また判然としているものでもなく、しかも不変というものでもないのである。それは生きている思考を包容する皮膚であって、それが使われる事情と時とに応じて性質及び内容を著しく異にするものである」(17)
所得概念についていわれたこの言葉は、所得の区分についても同じ重さをもって迫ってくる。
注(1) シヤウプ勧告 第一編 第四章D
勤労所得と訳されているが、実質的に給与所得と同一概念である。
(2) 橋本公亘 源泉徴収と特別徴収の合憲性 判例評論 第48号P9
(3) 改正国税詳解 昭26年版 大蔵省主税局編P105
(4) 本章第二節2の通勤定期券事件における一審での国側主張(本件最判に収録)
(5) 通勤定期券事件における最高裁判示(本章第二節2参照)
(6) 忠佐市 租税法要綱 P136
(7) 緑川清弘 給与所得・退職所得 税務弘報18巻6号P26
(8) 東京地判 昭48.2.6大塚印刷事件
国武輝久 労働者の概念 別冊ジユリスト№45 P23より
(9) カスケル 峯村光郎 日本における公務員の労働者性の問題点
ジュリスト№345 P24より
(10) 山田幸男 行政法の展開と市民法 P342
(11) 峯村光郎 前掲P26
(12) 国公法附則16条参照
なお地方公務員については全面的な排除がなされている訳ではない。(地公法58条参照)
(13) 下山瑛二 専属契約(職業野球の選手契約) 契約法大系Ⅳ 所収P184
(14) ジンツハイマー 峯村光郎 前掲P25より
(15) 長崎地判 昭24.11.1 行裁月報18号 P111
(16) この通達は昭45.7.1新基本通達の施行と共に廃止されている。
(17) トーン対アイスナー事件における、ホームズ裁判宮の意見。
昭39.3 税制調査会関係資料集 税法整備小委員会資料一 P112より
文責 佐々木利夫
トップ 論文目次 次節 ひとり言